Comptes consolidés : des changements en perspective

Les règles comptables relatives aux comptes consolidés disposent désormais d'un nouveau cadre règlementaire issu du règlement ANC 2020-01 homologué en décembre 2020 et applicable aux exercices ouverts au 1er janvier 2021. Ce règlement se substitue aux autres règlements ayant trait aux comptes consolidés ou combinés relevant du secteur bancaire, de l'assurance, des entreprises d'investissement, des mutuelles, de leurs unions et fédérations ainsi que des sociétés coopératives agricoles et de leurs unions. Focus sur des points d'attention qui devront être anticipés pour une application sereine en 2021.

En préambule, il est bon de rappeler que l'ANC souhaite établir un socle commun de règles comptables tant pour l'établissement des comptes sociaux que consolidés. C'est pourquoi, le nouveau règlement incorpore en son sein les dispositions spécifiques relatives aux secteurs énoncés ci-dessus.

Méthodes comptables

Le nouveau règlement pose clairement le principe selon lequel les méthodes comptables du groupe correspondent à celles définies pour l'établissement des comptes individuels, sous réserves d'options autorisées ou de méthodes obligatoires propres aux comptes consolidés (art. 271-2). De même, les méthodes de référence prévues par le PCG sont identiques à celles prévues pour les comptes consolidés, sauf disposition contraire prévu par le présent règlement.

La référence au principe de prédominance de la substance sur l'apparence a par ailleurs été supprimée dans la mesure où la directive comptable ne permet plus l'application de ce principe aux seuls comptes consolidés. En effet, ce principe doit s'appliquer au normalisateur comptable tant pour l'élaboration des normes comptables relatives aux comptes sociaux que pour les comptes consolidés..

Application obligatoire

Deux méthodes préférentielles deviennent obligatoires : il s'agit de l'activation des locations-financements (art. 272-2) et de l'étalement des coûts d'emprunts (frais d'émission, primes d'émission et de remboursement) sur la durée d'emprunt d'une manière approprié aux modalités de remboursement (art. 272-4).

A ce titre signalons que le nouveau règlement ne reprend pas le terme de location-financement mais celui de contrat assimilé à un contrat de crédit-bail et en donne la définition suivante : ledit contrat doit remplir au moins une des conditions suivantes :

· le contrat prévoit le transfert de la propriété au terme de la durée du bail sur option, et les conditions d'exercice de l'option sont telles que le transfert de propriété paraît hautement probable à la date de conclusion du bail ;

· la durée du bail recouvre l'essentiel de la durée de vie du bien dans les conditions d'utilisation du preneur ;

· la valeur actualisée des paiements minimaux est proche de la valeur vénale du bien loué à la date de conclusion du bail.

Des méthodes de référence du PCG deviennent également obligatoires : la comptabilisation en résultat des frais d'établissement (art. 272-5), l'activation des frais de développement si les conditions édictées par le PCG sont remplies et l'activation des frais de création Internet (art. 272-6). L'activation des frais d'acquisition d'un actif (droits de mutation, honoraires, commissions et frais d'actes) est également de mise (art. 272-6).

En matière de retraitement des impôts différés, il est inséré une disposition infraréglementaire intéressante dans la mesure où elle précise des éléments sur la probabilité de récupérer des impôts différés actifs. Ainsi, " la prise en compte de bénéfices au-delà de 5 ans est, par nature, plus aléatoire et incertaine ; les possibilités de récupération des déficits doivent être appréciées avec une extrême vigilance en ce qui concerne les activités et les sociétés nouvelles ".

Application optionnelle

En matière de provisionnement des indemnités de départ à la retraite, le provisionnement étant une méthode de référence dans les comptes individuels, elle l'est également en comptes consolidés mais n'a pas été rendue obligatoire contrairement à ce qui avait été envisagé lors des premiers projets de texte discutés au sein du groupe de travail de l'ANC. En revanche, la méthode à l'avancement pour les contrats à long terme n'est plus une méthode préférentielle (ni de référence) en PCG, de telle sorte que pour les comptes consolidés, l'entreprise peut opter soit pour la méthode de l'avancement, soit pour celle de l'achèvement.

Focus sur les groupes multisectoriels

Lorsqu'une entité appartenant à un secteur différent du secteur d'activité principal du groupe applique des règles comptables qui sont particulières à ce secteur, parce que prenant en considération des règles juridiques ou des natures de droits générés par des contrats propres à cette activité, ces règles comptables sont maintenues dans les comptes consolidés (art. 271-4). Par exemple, si un groupe industriel a dans son périmètre une filiale bancaire, les créances et dettes d'exploitation relatives à l'activité de crédit sont maintenues dans les créances et dettes d'exploitation dans les comptes consolidés du groupe (et non transférées en financiers).

Par rapport au règlement CRC 99-02, il est donc tenu compte des règles spécifiques au secteur précisées dans le nouveau règlement et il n'est pas opéré de retraitement sur ce point.

En ce qui concerne l'information sectorielle dans l'annexe, notons que le seuil de 10 % en deçà duquel le regroupement de secteurs d'activités ou de zones géographiques était possible n'est plus mentionné. Par ailleurs, si l'information minimale ne concerne que la ventilation du chiffre d'affaires, une information complémentaire est demandée pour les groupes cotés sur Euronext Growth, notamment la ventilation du résultat d'exploitation après dotation aux amortissements et dépréciation des écarts d'acquisition, par zone géographique et/ou par secteur d'activité selon le mode d'organisation choisi par le groupe.

Présentation des états financiers

Pour la présentation des états financiers, il existe des modèles d'états de synthèse pour chaque secteur " assurance ", " bancaire ", " industriel et commercial ".

A noter, qu'au bilan les écarts d'acquisition sont désormais regroupés au sein de la ligne " Immobilisations incorporelles " suivie d'une ligne " Dont écart d'acquisition " et que les actifs et passifs d'impôts différés sont quant à eux regroupés dans les autres créances et autres dettes avec précision de leur montant en note de bas de page.

Au niveau du compte de résultat, les dotations aux amortissement et dépréciations des écarts d'acquisition sont désormais présentés au sein du résultat d'exploitation qui est décomposé en deux sous totaux : résultat d'exploitation avant et après dotations aux amortissements et dépréciations des écarts d'acquisition.

Premiers comptes consolidés

Lors de l'établissement des premiers comptes consolidés, l'application du règlement s'effectue de façon rétrospective sur la base des règles et méthodes comptables applicables à la clôture de l'exercice de première application des premiers comptes consolidés. Une exception à ce principe est toutefois prévue en ce qui concerne le traitement des acquisitions d'entreprises qui, selon des dispositions similaires à norme IFRS 1, permet à un groupe de ne pas retraiter les acquisitions antérieures à une date librement choisie (qui peut être antérieure à l'ouverture de l'exercice des premiers comptes consolidés). Cette exception s'applique également aux participations dans les sociétés mise en équivalence.

Dans ce cades, une simplification bienvenue est prévue spécifiquement qui permet de s'exonérer de présenter l'exercice précédent (colonne N-1) dans les cas suivants :

- groupe préexistant nouvellement soumis à l'établissement de comptes consolidés ;

- groupe préexistant établissant de manière volontaire des comptes consolidés pour la première fois ;

- groupe nouvellement créé.

Modalités d'application du nouveau règlement

Le nouveau règlement pose le principe d'une application prospective pour les transactions et contrats survenant après le 1^er janvier 2021. Toutefois, les entités peuvent choisir d'appliquer de manière rétrospective l'une ou plusieurs des méthodes suivantes :

- la comptabilisation au bilan du preneur des contrats de crédit-bail et des contrats assimilés ;

- étalement des primes d'émission, des primes de remboursement et des frais d'émission des emprunts ;

- comptabilisation des frais d'établissement en charges ;

- comptabilisation à l'actif des frais de développement si les conditions édictées par le PCG sont remplies et des frais de création Internet ainsi que des frais d'acquisition d'un actif.

Pour conclure

Ce nouveau règlement unifié conduit à l'application obligatoire de certaines méthodes comptables dans les comptes consolidés :

· Inscription au bilan des contrats de crédit-bail et des contrats assimilés et retraitement des opérations de cession bail ;

· Etalement des coûts d'emprunts ;

· Comptabilisation des frais d'établissement en charges ;

· Comptabilisation à l'actif de certains coûts (frais de développement, de création de site internet, d'acquisition d'immobilisations).

Les évolutions proposées dans la présentation des états financiers concernent essentiellement les écarts d'acquisition avec la présentation des dotations aux amortissement et dépréciations au sein du résultat d'exploitation. Les travaux sur la présentation du résultat exceptionnel sont finalement menés par l'ANC au niveau des comptes sociaux.

Certains sujets liés par exemple aux restructurations ou au cycle de financement des entreprises (critères de distinction entre les dettes et les capitaux propres, renégociation d'emprunts, etc.) demeurent toutefois non traités.

Loriane Rapinat est Directrice Associée, experte en normes IFRS au sein du cabinet d'audit et de conseil BM&A