Apports partiels d'actifs : les conséquences fiscales importantes de la " branche complète d'activité "

Toute restructuration d'entreprise soulève des enjeux fiscaux qui doivent être analysés avant toute mise en oeuvre. C'est notamment le cas des apports partiels d'actifs qui sont susceptibles de générer une imposition à l'impôt sur les sociétés et aux droits d'enregistrements significative.

Cependant, des régimes fiscaux de faveur peuvent être revendiqués lorsque les éléments apportés constituent ensemble une branche complète d'activité.

1. Apport partiel d'actifs : rappel des régimes fiscaux de faveur

L'apport par une société de son activité à une autre société peut entraîner des coûts fiscaux importants puisque cette opération est en principe assimilable à une cession d'actifs qui, s'ils recèlent des plus-values latentes (c'est généralement le cas des fonds de commerce, des marques, des incorporels en général), est imposable à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun. Pour le cessionnaire, le transfert du fonds de commerce est soumis aux droits d'enregistrement jusqu'à 5% de la valeur des actifs cédés.

Lorsque que ces coûts fiscaux sont significatifs, deux régimes fiscaux de faveur sont disponibles : le régime de l'article 210 A du code général des impôts, qui permet un report d'imposition de la plus-value en matière d'IS ; le régime de l'article 817 qui prévoit une exonération de droits d'enregistrement.

Pour en bénéficier, l'apport doit porter sur une ou plusieurs branches complètes d'activité ou d'éléments assimilés.

2. Identifier une branche complète d'activité, une analyse économique au cas par cas

Une branche complète d'activité est définie comme l'ensemble des éléments d'actif et de passif d'une division d'une société qui constituent une exploitation autonome du point de vue de l'organisation, c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens(1).

La condition d'autonomie doit être satisfaite chez la société apporteuse comme chez la société bénéficiaire des apports ce qui implique un transfert complet et durable des éléments essentiels de cette activité.

L'administration fiscale a précisé que l'organisation apportée doit être distincte des autres divisions de la société apporteuse (critère de l'autonomie interne). Cela se caractérise notamment par une clientèle, du personnel, des installations propres. Elle doit fonctionner dans des conditions pouvant être qualifiées de normales dans le secteur économique considéré (critère de l'autonomie externe).

Bien qu'il nous soit impossible de traiter l'ensemble des cas particuliers qui peuvent exister, nous souhaitons fournir aux entrepreneurs des clefs de compréhension de cette notion, en fonction des types d'actifs apportés, à partir de cas concrets jugés par le Conseil d'Etat.

Parmi les éléments clefs d'un apport partiel d'actifs, on trouve notamment les actifs suivants :

· Les marques

Les marques nécessaires à l'activité de la branche apportée doivent être transférées en pleine propriété à la société bénéficiaire des apports (2).

Toutefois, l'administration admet que l'apporteuse conserve la propriété des marques sous lesquelles sont commercialisés les produits de la branche apportée à condition que la société apporteuse concède la marque à la société bénéficiaire des apports sur une durée d'au moins dix ans.

· Les immeubles

La logique économique est la même : les immeubles nécessaires à l'activité de la branche apportée doivent être transférés en pleine propriété à la société bénéficiaire des apports (3), mais un bail peut être conclu pourvu qu'il soit à long terme (éviter les sous-locations).

· Les stocks

Tous les éléments d'actif et de passif indispensables à l'activité doivent être apportés, y compris les éléments de " bas de bilan ".

Toutefois, il a été jugé que les stocks ne constituaient pas un élément indispensable de par leur nature d'actifs circulants destinés à être renouvelés (4).

· Les salariés

Si l'administration fiscale adopte une position très stricte sur ce sujet, le Conseil d'Etat a une approche plus conforme à la logique économique de la notion : seul est exigé le transfert effectif du personnel qui, eu égard à la nature de l'activité et à la spécificité des emplois requis qui lui sont affectés, est nécessaire à la poursuite d'une exploitation autonome de l'activité dès lors que les salariés transférés suffisent à maintenir l'activité autonome de ce fonds. (5)

En définitive, la jurisprudence exige, de la part du contribuable comme de l'administration fiscale, que soit réalisée une analyse in concreto du caractère autonome de l'activité apportée. Sous certaines conditions, la propriété d'éléments importants peut ne pas être transférée, mais le bénéficiaire doit s'assurer qu'il dispose de garanties contractuelles solides lui permettant d'utiliser ces éléments dans une optique de long terme.

Nous conseillons donc aux entrepreneurs sur le point de réaliser de telles opérations de vérifier que tous les éléments nécessaires à la poursuite de l'activité seront transférés ou de prévoir à l'avance les outils contractuels à mettre en place pour s'assurer de leur usage pérenne par la société bénéficiaire de l'apport.

Pour en savoir plus

François Vignalou a rejoint le cabinet Bignon Lebray en 2019 où il intervient au sein du département de droit fiscal, département qu'il dirige. Il assiste ses clients, en conseil et contentieux, dans tous les domaines du droit fiscal et plus précisément en fiscalité des entreprises, en opérations de fusions-acquisitions et en private equity, notamment sur les sujets de management package.

Mais également

Philippe Brisson a rejoint Bignon Lebray en Février 2015 en qualité d'avocat collaborateur au sein du département fiscalité.

Il intervient en fiscalité des entreprises et des dirigeants, aussi bien en conseil qu'en contentieux, sur des problématiques nationales et internationales

(1) (définition donnée par la directive communautaire n° 2009/133/CE du 19 octobre 2009 et par l'administration BOI-IS-FUS-20-20 n° 10).

(2)(BOI-IS-FUS-20-20 n° 180)

(3)(BOI-IS-FUS-20-20 n° 180)

(4) (Cour de cassation, Com. 06/02/1990 n° 199 D).

(5)(Avis CE 13-7-2012 n° 358931)